Op dinsdag 19 september 2023 presenteerde het Kabinet Rutte-IV het Belastingpakket 2024.
Vanwege de demissionaire status bevat het pakket geen grote beleidswijzigingen. Maar voor ondernemers en vermogende particulieren pakt het kabinet door met eerder aangekondigde, ingrijpende maatregelen.
Inkomstenbelasting
Box 1
Box 1 behoudt haar tweeschijventarief: 36,97% (2023: 36,93%) over het belaste inkomen uit werk en woning tot en met €75.624 (2023: €73.031) en onveranderd 49,5% daarboven.
Het kabinet heeft het aanvangspunt van het toptarief (€75.624) minder sterk geïndexeerd om daarmee financiële dekking te creëren voor koopkrachtondersteuning in andere inkomensgroepen.
Box 2
Op dit moment kent box 2 één tarief voor dividenden uit en verkoopwinsten op een aanmerkelijk belang in een vennootschap: 26,9%. Vorig jaar is al bepaald dat met ingang van 1 januari 2024 een tweeschijventarief gaat gelden in box 2: 24,5% tot €67.000 aan belastbaar inkomen en 31% voor het bedrag daarboven.
Hiermee worden directeuren-grootaandeelhouders (“DGA’s”) vanaf 2024 aangemoedigd om jaarlijks een dividend tot in ieder geval €67.000 (of €134.000 na gelijke toedeling aan een fiscaal partner) uit te keren. Dat levert een fiscaal voordeel op van €4.355 (€8.710 bij fiscale partners). Overige inkomensafhankelijke regelingen (zoals heffingskortingen en toeslagen) kunnen deze voordelen overigens weer beperken.
De tariefsaanpassing gaat niet gepaard met een compartimentering. De tariefsverhoging geldt ook voor op 1 januari 2024 bestaande winstreserves in de eigen vennootschap. In dat kader kan het vanuit een fiscaal perspectief interessant zijn om na te denken over strategieën om nog het bestaande lage tarief te benutten.
Wij wijzen u graag ook nogmaals op de inmiddels ingevoerde Wet excessief lenen bij de eigen vennootschap. Op grond van die wet worden op 31 december aanstaande bestaande “bovenmatige” schulden van DGA’s bij de eigen vennootschap aangemerkt als fictief regulier inkomen in box 2 van de inkomstenbelasting en belast tegen 26,9%. Een schuld wordt als bovenmatig aangemerkt indien en voor zover de toegerekende schulden van de aanmerkelijkbelanghouder (inclusief de met hem verbonden personen) aan de eigen vennootschap méér bedragen dan €700.000. Kwalificerende eigenwoningschulden aan de eigen vennootschap zijn uitgezonderd.
De tariefstructuur in de vennootschapsbelasting blijft in 2024 ongewijzigd op 19% (voor winsten tot en met €200.000) en 25,8% (daarboven).
Box 3
Op 8 september jl. publiceerde de demissionair staatssecretaris Van Rij een consultatiedocument waarin een nieuwe heffingssystematiek voor box 3 wordt neergelegd.
Het is de bedoeling dat een opvolgend kabinet komt met een definitief wetsvoorstel en dat de nieuwe heffingssystematiek gaat gelden vanaf 2027.
Binnen het huidige overbruggingssysteem in box 3 was al besloten het tarief jaarlijks met 1%-punt te laten oplopen van 31% tot 34% in 2025. Het kabinet stelt nu voor het tarief met ingang van 2024 te verhogen met 32% naar 34%. Daarnaast wordt het heffingsvrije vermogen niet geïndexeerd en blijft het op € 57.000 (€ 114.000 voor fiscale partners gezamenlijk). Beide maatregelen dienen als budgettaire dekking voor vertraging in de invoering van de nieuwe heffingssystematiek.
Overigens heeft Advocaat-Generaal Wattel op 1 september jl. in een advies aan de Hoge Raad ernstige vraagtekens gezet bij de juridische houdbaarheid van het huidige overbruggingssysteem in box 3.
Bedrijfsopvolgingsregeling (“BOR”)
Al enkele jaren staan de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten op de politieke agenda. De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten bestaan uit een aantal fiscale faciliteiten die de fiscale belemmeringen bij bedrijfsopvolgingen krachtens schenking of erfopvolging wegnemen. Die faciliteiten betreffen de doorschuifregeling van de aanmerkelijkbelangclaim in de inkomstenbelasting (“DSR“) en de vrijstellingen voor de erf- en schenkbelasting (“BOR“). Aan de faciliteiten zijn voorwaarden verbonden.
Op Prinsjesdag zijn nu de volgende versoberingen van de BOR-faciliteiten voorgesteld:
- Verhuurd vastgoed en vastgoed dat bestemd is voor de verhuur, aan derden buiten de onderneming, wordt standaard aangemerkt als beleggingsvermogen en komt niet in aanmerking voor de DSR en BOR (per 1 januari 2024);
- De vrijstelling in de BOR wordt vanaf 2025 100% van de goingconcern-waarde van de onderneming tot €1.500.000 (nu € 1.205.871) en 70% (nu 83%) over het meerdere aan ondernemingsvermogen (per 1 januari 2025);
- De 5%-doelmatigheidsmarge wordt afgeschaft (per 1 januari 2025);
- Bedrijfsmiddelen met een waarde in het economisch verkeer van minimaal €100.000 die gemengd worden gebruikt (zowel zakelijk als privé) kunnen vanaf 2025 slechts kwalificeren voor de DRS en BOR voor zover ze daadwerkelijk binnen de onderneming worden gebruikt (per 1 januari 2025);
- Afschaffing van de dienstbetrekkingseis in de DSR (per 1 januari 2025);
- Invoering van een minimumleeftijd van 21 jaar voor de verkrijger bij de schenking die de BOR-faciliteiten wil toepassen; deze eis geldt niet bij de verkrijging krachtens erfrecht (per 1 januari 2025);
- Toegang tot de BOR en de DSR wordt beperkt tot reguliere aandelen met een minimaal belang van 5% in het geplaatste kapitaal. De faciliteiten blijven gelden voor preferente aandelen die in het kader van een gefaseerde bedrijfsopvolging zijn uitgegeven en de verwateringsregeling blijft bestaan (beoogde inwerkingtreding per 1 januari 2026);
- Versoepelingen bezits- en voortzettingseis in de BOR (beoogde inwerkingtreding per 1 januari 2026);
- Aanpak constructies BOR (beoogde inwerkingtreding per 1 januari 2026).
Afschaffen jubelton
Al eerder aangenomen: de schenkvrijstelling eigenwoning komt geheel te vervallen per 1 januari 2024. Dit geldt vanaf 1 januari 2024 ook voor schenkingen afkomstig van anderen dan ouders.
De reguliere verhoogde ‘ouder/kind vrijstelling’ blijft ook na 1 januari 2024 in stand. Bij deze vrijstelling mag de ontvanger de schenking vrij besteden.
Mocht u in 2022 gebruik gemaakt hebben van de schenkingsvrijstelling eigen woning, dan heeft u in beginsel nog tot en met 31 december 2024 om de schenking aan de eigen woning te besteden.
Wetsvoorstel fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen
Het belangrijkste gevolg van het Wetsvoorstel ‘Wet aanpassing fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen’ is dat de open commanditaire vennootschap (hierna: “CV”) met ingang van 1 januari 2025 in alle gevallen transparant zal zijn voor Nederlandse fiscale doeleinden.
Dat heeft een impact op ondernemingen en (vastgoed)fondsen die in de vorm van een open CV worden gedreven. Ook bestaande beleggings- en ‘privacy’-structuren waarbij een open CV is gebruikt, zullen tegen het licht moeten worden gehouden. Het wetsvoorstel ziet daarnaast ook op de fiscale kwalificatie van buitenlandse rechtsvormen.
Op grond van het wetsvoorstel wordt een CV geacht voortaan voor Nederlandse fiscale doeleinden transparant te zijn. Ongeacht wat in de CV-overeenkomst is bepaald omtrent de toetreding en vervanging van vennoten. Het onderscheid tussen de (vennootschapsbelastingplichtige) open CV en de besloten (fiscaal transparante) CV komt te vervallen. Open CV’s zullen vanaf 1 januari 2025 derhalve niet langer belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting (“VPB”). In het voorstel wordt in de inkomstenbelasting een zogenoemde toerekeningsbepaling geïntroduceerd op basis waarvan de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven, onderscheidenlijk kosten, worden toegerekend aan de vennoten van de CV. De toerekeningsbepaling is van overeenkomstige toepassing voor vennoten die belastingplichtig zijn voor de VPB. Hiermee wordt bereikt dat de inkomsten van een CV rechtstreeks bij de vennoten in de heffing kunnen worden betrokken.
Aangezien de CV als rechtsvorm bij de beëindiging van haar VPB-plicht niet ophoudt te bestaan, wordt in het voorgestelde overgangsrecht (bij fictie) geregeld dat – voor fiscale doeleinden – een bestaande open CV, op het moment direct voorafgaand aan de beëindiging van haar belastingplicht op 1 januari 2025, geacht wordt al haar vermogensbestanddelen te hebben overgedragen aan haar vennoten tegen de waarde van het economisch verkeer (“WEV”). Daarnaast wordt de open CV – op hetzelfde moment – geacht te zijn opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten. Deze overdrachts- en stakingsfictie hebben tot gevolg dat bij de open CV sprake is van een verplichte eindafrekening in de VPB over alle in haar onderneming aanwezige stille reserves, fiscale reserves en goodwill. Daarnaast houden de commanditaire vennoten niet langer meer een aandeel in de open CV na afschaffing van de VPB-plicht. In het overgangsrecht is daarom tevens geregeld dat dit aandeel direct voorafgaand aan de beëindiging van de VPB-plicht – bij fictie – wordt vervreemd tegen de WEV.
Overgangsrecht
Om acute belastingheffing als gevolg van deze maatregelen uit te stellen heeft het kabinet overgangsrecht voorgesteld dat gaat gelden vanaf 1 januari 2024.
Het overgangsrecht bestaat uit een aantal faciliteiten, waaronder:
- een doorschuiffaciliteit voor de fiscale claim op de in de open CV aanwezige stille reserves, fiscale reserves en goodwill mits de commanditaire vennoten vennootschapsbelastingplichtig zijn,
- een aandelenfusiefaciliteit waarbij de commanditaire vennoten de fiscale claim op hun aandeel in de open CV kunnen doorschuiven naar een (nieuwe of bestaande) houdstervennootschap,
- een tijdelijke vrijstelling van overdrachtsbelasting flankerend aan de aandelenfusiefaciliteit,
- een doorschuiffaciliteit bij terbeschikkingstellingsituaties,
- een eerbiedigende werking voor onder andere de bezitstermijn in de bedrijfsopvolgingsregeling, en
- gespreide belastingbetaling in ten hoogste tien jaren.
Om aankondigingseffecten van het overgangsrecht te voorkomen, wordt de tijdelijke vrijstelling van overdrachtsbelasting niet opengesteld voor situaties waarin na bekendmaking van het wetsvoorstel (op 19 september 2023, 15:15 uur) de open CV tot stand is gekomen en/of is toegetreden tot de open CV.
Indien het Wetsvoorstel wordt aangenomen, zouden de wetswijzigingen per 1 januari 2025 in werking moeten treden. Het overgangsrecht geldt vanaf 1 januari 2024. Voor Nederlandse familiebedrijven, families en vermogende particulieren is het derhalve raadzaam om de gevolgen van dit Wetsvoorstel voor de (open) CV-structuur tijdig te beoordelen.
Wet aanpassing fonds voor gemene rekening en vrijgestelde beleggingsinstelling
Onder huidig recht is een fonds voor gemene rekening (hierna: “FGR”) open (non-transparant, VPB-plichtig), indien de bewijzen van deelgerechtigdheid verhandelbaar zijn en niet alle deelgerechtigden toestemming dienen te verlenen voor de vervreemding van de bewijzen van deelgerechtigdheid (toestemmingsvereiste). Indien dergelijke toestemming wel is vereist, is sprake van een besloten FGR (transparant, niet VPB-plichtig). Ingeval van een besloten FGR worden de resultaten rechtstreeks bij de achterliggende deelgerechtigden in de heffing betrokken.
Vanaf 1 januari 2025 worden de regels rond fiscale transparantie van FGR’s gewijzigd.
In de voorgestelde wijziging van de definitie van het FGR vervalt het huidige toestemmingsvereiste als onderscheidend criterium voor de zelfstandige belastingplicht van een FGR. In de nu voorgestelde definitie wordt aansluiting gezocht bij de Wet op het financieel toezicht (“Wft“).
Met deze wijziging wordt beoogd de regeling van het FGR meer in overeenstemming te brengen met de oorspronkelijke doelstelling voor de zelfstandige belastingplicht van het FGR.
Op basis van de voorgestelde maatregel is een FGR zelfstandig VPB-plichtig, indien wordt voldaan aan twee cumulatieve vereisten:
- het fonds wordt aangemerkt als een beleggingsinstelling of als een instelling voor collectieve belegging in effecten (“icbe“) als bedoeld in artikel 1:1 van de Wft; en
- de deelgerechtigdheid in het fonds blijkt uit verhandelbare bewijzen van deelgerechtigdheid.
Door de voorgestelde wijziging zal het “familiefonds”, dat voor inwerkingtreding van dit wetsvoorstel zelfstandig belastingplichtig was voor de VPB, waarschijnlijk een transparant (niet VPB-plichtig) fonds worden.
Een familiefonds zal over het algemeen namelijk niet voldoen aan de voorgestelde definitie van het FGR waarin aansluiting wordt gezocht bij de Wft. Dit werkt eveneens door naar het VBI-regime en FBI-regime.
Conform het voorgestelde overgangsrecht voor het transparant worden van open CV’s wordt in het voorgestelde overgangsrecht (bij fictie) geregeld dat een FGR die wegens de nieuwe definitie niet langer als open kwalificeert – voor fiscale doeleinden – op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan de wijziging van de definitie geacht wordt al haar vermogensbestanddelen aan haar deelgerechtigden te vervreemden.
Om acute belastingheffing als gevolg van deze maatregelen uit te stellen heeft het kabinet overgangsrecht voorgesteld.
Het overgangsrecht is gelijkluidend aan het overgangsrecht zoals hiervoor omschreven bij de wijziging van de open CV. Het overgangsrecht bestaat uit de volgende faciliteiten:
- een doorschuiffaciliteit voor de fiscale claim op de in het FGR aanwezige stille reserves, fiscale reserves en goodwill,
- een aandelenfusiefaciliteit voor bepaalde deelgerechtigden,
- een tijdelijke vrijstelling van overdrachtsbelasting (onder voorwaarden) flankerend aan de aandelenfusiefaciliteit en
- gespreide betaling in ten hoogste tien jaar.
Indien het wetsvoorstel wordt aangenomen, dan treden de wetswijzigingen met ingang van 1 januari 2025 in werking. Het overgangsrecht geldt vanaf 1 januari 2024. Voor Nederlandse familiebedrijven, families en vermogende particulieren is het derhalve raadzaam om de gevolgen van dit wetsvoorstel voor uw (O)FGR-structuur tijdig te beoordelen.
Vrijgestelde beleggingsinstelling
Het VBI-regime beoogt collectief beleggen te faciliteren door het voorkomen van extra belastingheffing op het niveau van beleggingsinstellingen ten opzichte van rechtstreeks beleggen.
Het VBI-regime is alleen van toepassing indien aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan. Een beleggingsinstelling die aan de wettelijke eisen van het VBI-regime voldoet, is subjectief vrijgesteld van VPB en hoeft om die reden ook geen aangifte te doen.
Met het nieuwe wetsvoorstel geldt met ingang van 1 januari 2025 dat het VBI-regime enkel nog openstaat voor beleggingsinstellingen of instelling voor collectieve beleggingen in effecten (“icbe’s “) als bedoeld in de Wet financieel toezicht. Dit betekent niet noodzakelijkerwijs dat de VBI onder toezicht moet staan. De wijziging van het VBI-regime beoogt de toegang tot het VBI-regime te beperken tot beleggingsinstellingen en icbe’s die rechten van deelneming aanbieden aan een breed publiek of aan institutionele beleggers. De bestaande mogelijkheid, waarbij families c.q. gezinnen gezamenlijk vrijgesteld van VPB beleggen via een VBI, lijkt daarmee te gaan vervallen.
Veel VBI’s in handen van families zullen hierdoor met ingang van 1 januari 2025 in principe VPB-plichtig worden. Wij kijken graag met u mee naar de fiscale gevolgen voor uw VBI. Wellicht bestaan in de praktijk toch mogelijkheden om de VBI-status te behouden.
Het einde van de vastgoed-FBI (fiscale beleggingsinstelling) per 1 januari 2025
Het FBI-regime heeft tot doel om collectief beleggen te faciliteren door het voorkomen van belastingheffing op het niveau van de beleggingsinstelling ten opzichte van rechtstreeks beleggen. De FBI is belast tegen een VPB-tarief van 0%. De achterliggende gedachte hiervan is dat de inkomsten worden belast bij de participanten in de FBI omdat de FBI verplicht is om de winst ieder jaar, uiterlijk binnen 8 maanden na afloop van het boekjaar, uit te keren aan de aandeelhouders.
Per 1 januari 2025 zullen FBI’s niet langer mogen beleggen in vastgoed dat in Nederland is gelegen en worden de huidige vastgoed-FBI’s, die beleggen in vastgoed gelegen in Nederland, normaal belast. In tegenstelling tot het oorspronkelijke wetsvoorstel blijft het een vastgoed-FBI wel toegestaan als er sprake is van het direct beleggen in buitenlands vastgoed.
Een FBI kan indirect (blijven) beleggen in Nederland gelegen vastgoed via het houden van aandelen in een regulier belaste dochtervennootschap, ook wel een vastgoedlichaam.
De wetswijziging heeft verder geen gevolgen voor de zogenaamde effecten-FBI, die niet belegt in vastgoed maar in waardepapieren.
Daarnaast wordt ook de financieringseis niet aangepast, in tegenstelling tot eerder aangekondigd. De huidige eis dat de financiering van de FBI met vreemd vermogen niet hoger mag zijn dan 60% van de boekwaarde van het vastgoed blijft gelden, indien het gaat om de financiering van bijvoorbeeld directe beleggingen in buitenlands vastgoed. Ook het aangekondigde bestuursverbod zal niet worden ingevoerd. Het blijft een FBI derhalve toegestaan om een verbonden entiteit met vastgoed te besturen.
Gedurende 2024 komt er een voorwaardelijke en tijdelijke vrijstelling van overdrachtsbelasting. De tijdelijke vrijstelling gaat gelden van 1 januari 2024 tot en met 31 december 2024. Het doel van deze vrijstelling is om het vastgoedbezit van de FBI te kunnen herstructureren om zo de fiscale vrijstelling die de FBI biedt te behouden. De vrijstelling van overdrachtsbelasting ziet alleen op de verkrijging van het economisch eigendom. Voor toepassing van de vrijstelling moet de verkrijging uiterlijk op 31 december 2024 plaatsvinden.
Afschaffing giftenaftrek in de vennootschapsbelasting
Onder huidige regelgeving kan een vennootschap een (niet-zakelijke) schenking aan een ANBI aftrekken van de winst voor de vennootschapsbelasting. Dit is beperkt tot maximaal 50% van de winst en € 100.000. Goedgekeurd is dat deze schenkingen niet als bevoordeling worden gezien en dus geen belast inkomen vormen voor de aanmerkelijkbelanghouder.
Grotere schenkingen worden door de Belastingdienst wel gezien als een (verkapte) uitdeling aan de aandeelhouder, die daarover inkomstenbelasting in box 2 is verschuldigd. Afhankelijk van de vormgeving kan er wel (gedeeltelijke) giftenaftrek gelden (onder voorwaarden).
De voorgestelde wijziging houdt in dat de genoemde giften niet meer worden gezien als uitdeling. Aanmerkelijkbelanghouders zullen dus niet geconfronteerd worden met belastingheffing als hun BV schenkt ongeacht de omvang van de gift. Daartegenover staat dat giften niet meer aftrekbaar zijn in de vennootschapsbelasting. Voorwaarde voor de vrijstelling is dat de schenking rechtstreeks moet zijn gedaan door de vennootschap en bijvoorbeeld niet door de aanmerkelijkbelanghouder zelf.
Dit vormt een tegemoetkoming voor donateurs die willen geven vanuit hun vennootschap, en vooral voor de goede doelen die zij op het oog hebben. Dergelijke donateurs kunnen hierdoor allicht meer gaan geven. Dit geldt zeker voor zover sprake is van giften door de eigen vennootschap van meer dan € 250.000. Aanmerkelijk belanghouders kunnen dergelijke giften indien goed gestructureerd, (weer) ‘fiscaal neutraal’ doen. Ook kan weer nagedacht worden over het onderbrengen van BV’s onder een ANBI met het doel om de BV voluit werkzaam te laten zijn ten gunste van de ANBI.
Voor de goede orde: giften die kwalificeren als zakelijke uitgaven (sponsoring, uitgaven in het kader van het MVO-beleid), blijven aftrekbaar van de winst. Die giften werden ook niet geraakt door de aftopping.
